Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – PIT

Kolejne wyłączenie spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną: ustawa o PiT):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przyczyna wyłączenia tego rodzaju przychodów spod opodatkowania podatkiem PiT jest następująca: Skarb Państwa – co do zasady – nie powinien czerpać korzyści z działalności niezgodnej z prawem. Działanie tego rodzaju byłoby wyrazem swoistej aprobaty dla aktywności wymykających się spod kontroli prawa. W związku z tym Państwo – przynajmniej w pewnym zakresie – odstępuje od zasady pecunia non olet.

Pomimo nieskomplikowanego brzmienia przedmiotowego przepisu zagadnienie w nim poruszane nie jest jednoznaczne.

Problematyka uregulowana w ww. przepisie jest związana z szerszym zagadnieniem dotyczącym wpływu prawa cywilnego na powstawanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie zostało dookreślone, co należy rozumieć przez „czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2016 r. [II FSK 1956/14]). Dlatego też podatnicy skazani są na interpretacje tego pojęcia dokonywane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. A te, jak łatwo się domyślić, nie są z reguły zbyt korzystne dla nich.

Czynności zakazane przez prawo

W orzecznictwie i doktrynie nie ma sporu co do tego, że przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Będą to takie czynności, jak:

  • stręczycielstwo,

  • podjęcie się popełnienia przestępstwa,

  • przemyt,

  • handel narkotykami,

  • łapówkarstwo czy

  • płatna protekcja (por. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V).

Czynności wykonywane w ramach bezprawia administracyjnego

W doktrynie i orzecznictwie – raczej – nie budzi sporu również to, że w dyspozycji ww. przepisu nie mieści się działalność prowadzona przez osobę fizyczną w ramach tzw. bezprawia administracyjnego.

Przez działalność prowadzoną w ramach bezprawia administracyjnego rozumie się m.in. działalność wykonywaną:

  • bez zezwolenia lub koncesji,

  • bez formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej,

  • bez wpisu do rejestru agencji zatrudnienia.

Czyli przykładowo: osoba, która nie zarejestrowała działalności gospodarczej, a która ją faktycznie prowadzi i uzyskuje dochody wynikające z umów zawieranych ze swoimi kontrahentami, będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chociaż nie dopełniła obowiązku rejestracji działalności gospodarczej.

Podobnie: osoba, która wykonuje działalność polegającą na sprzedaży alkoholu, bez wymaganego zezwolenia, będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chociaż nie dopełniła obowiązku uzyskania zezwolenia na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych.

Powyższe zostało potwierdzone w następujących judykatach:

  • w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. (III SA 1196/2002), w którym podniesiono, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2016 r. (I SA/Op 19/16), w którym uznano, że brak wpisu danej osoby do rejestru agencji zatrudnienia nie powoduje, że przychody osiągane przez taką osobę wynikające z wykonywania umów o znalezienie zatrudnienia, są umowami o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT.

Czynności wadliwe na gruncie prawa cywilnego

Czynność prawna na gruncie prawa cywilnego może nosić znamię wadliwości w jednej z czterech postaci:

  • nieważności bezwzględnej,

  • nieważności względnej (inaczej: czynność wzruszalna),

  • bezskuteczności zawieszonej (inaczej: czynność niezupełna),

  • bezskuteczności względnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie wykształciła się całkowicie jednoznaczna linia co do wpływu wadliwości czynności prawnych (poza tymi czynnościami które są zakazane przez prawo – zob. uwagi powyżej) na gruncie prawa cywilnego na opodatkowanie podatkiem PiT.

Jako przykład sprzecznych – w mojej ocenie – wyroków sądów administracyjnych należy przywołać:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. (II FSK 1585/13) oraz

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2016 r. (II FSK 1956/14).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. (II FSK 1585/13) wskazano, co następuje:

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego.

Pojęcie „czynności” zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie „przedmiotem prawnie skutecznej umowy”, w rozumieniu tych przepisów, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r., II FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r., II FSK 2062/08, z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1801/11, z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2283/11, CBOSA). Omawiany przepis stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym takich, które są potępiane przez społeczeństwo np. handel narkotykami, kradzież, sutenerstwo. Pojęcie „czynności” zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego – mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej.

Wynika z powyższego, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie.

Dodać należy, że ustawodawca podatkowy nie odwołuje się w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do art. 58 k.c. czy też art. 14, art. 73, art. 82, art. 83 k.c., ani do art. 37 k.r.o.

Z tego względu przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20).

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2016 r. (II FSK 1956/14) podniesiono, co poniżej:

Nie ma przeszkód prawnych, żeby ze względu na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej, dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (oczywiście dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia).

Jeżeli natomiast czynność prawna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jest bezwzględnie nieważna, to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i dlatego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 353 [1] k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Uzupełnieniem dla wymienionych zastrzeżeń są przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej, odnoszące się do jej treści, wymienione wart. 58 § 1 k.c., tj.:

  • sprzeczność czynności z prawem,

  • zamiar obejścia ustawy,

  • sprzeczność czynności z zasadami współżycia społecznego.

Jak już powyżej zasygnalizowałem – przedstawione wyroki wydają się być sprzeczne.

Z jednej strony bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia16 lipca 2015 r. (II FSK 1585/13) wskazuje, że:

  • czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego,

  • w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej,

  • zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie (wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody),

  • ustawodawca podatkowy nie odwołuje się w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do art. 58 k.c. czy też art. 14, art. 73, art. 82, art. 83 k.c., ani do art. 37 k.r.o.

Z drugiej zaś strony, w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (II FSK 1956/14), Naczelny Sąd Administracyjny:

  • wyraźnie odwołał się do treści art. 58 k.c oraz art. 353 [1] k.c.

  • poszedł nawet dalej, tj. wskazał że przy analizie tego, czy skutki danej czynności prawnej podlegają ustawie o PiT, nie należy brać pod uwagę tylko wadliwości czynności prawnej w postaci nieważności bezwzględnej (art. 58 k.c.), ale na uwadze należy mieć także nieważność względną czynności prawnej (nieważnością względną dotknięte są m.in. oświadczenia woli złożone pod wpływem groźby lub błędu; art. 88 k.c. przewiduje możliwość uchylenia się od skutków prawnych takich oświadczeń woli), a nawet wadę czynności prawnej w postaci bezskuteczności zawieszonej (z przypadkiem bezskuteczności zawieszonej będziemy mieli do czynienia m.in. w przypadku zawarcia umowy przez osobę ograniczoną w zdolności do czynności prawnych; art. 18 k.c. przewiduje w przedmiotowej sytuacji możliwość potwierdzenia takiej umowy przez przedstawiciela ustawowego osoby z ograniczoną zdolnością do czynności prawnych; do czasu potwierdzenia umowa nie wywołuje skutków prawnych). Jak bowiem można inaczej interpretować słowa Naczelnego Sadu Administracyjnego (choć mam wątpliwości czy taka była jego intencja), w których Sąd ten wskazuje, że: Nie ma zatem przeszkód prawnych, żeby (…) nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej, dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (oczywiście dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia)? Choć być może nie było to intencją Naczelnego Sądu Administracyjnego, to ze słów tych wynika, że: a. przy wzruszeniu czynności względnie nieważnej następuje wyłącznie czynności spod opodatkowania podatkiem PiT (NSA wspomina o konieczności zwrotu podatku w takiej sytuacji), b. czynność, której skuteczność jest zawieszona, nie podlega podatkowi PiT, do czasu jej potwierdzenia przez właściwy podmiot (NSA wspomina o tym, że czynność taka do czasu potwierdzenia nie wywołuje skutków prawnych – jak rozumiem, nie wywołuje ona skutków prawnych także w sferze podatku dochodowego).

W doktrynie podniesiono (Krajewska Aleksandra, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV), że dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT (a także odpowiadającego mu przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prwnych – CiT), należy odróżnić od siebie dwie grupy sytuacji:

1) czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. przestępstwo paserstwa, organizacja prostytucji), oraz

2) czynności, które co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale w danym przypadku z uwagi na naruszenie przepisów prawa nie wywierają skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. zdaje się opowiadać po stronie tej koncepcji, która przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT, rozumie wyłącznie czynności wskazane w punkcie 1.

W wyroku z 11 sierpnia 2016 r. z kolei Sąd ten zdaje się opowiadać po stronie koncepcji, wedle której przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4, należy rozumieć zarówno czynności z punktu 1 jak i z punktu 2.

Przykłady wadliwych czynności prawnych i ich wpływ na opodatkowanie podatkiem PiT

Jak wiadomo – prawo najlepiej analizować na konkretnych przypadkach. Prześledźmy zatem kilka przykładów czynności wadliwych oraz ich wpływu na opodatkowanie podatkiem PiT.

  • Czynność sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego

W orzecznictwie spotyka się pogląd, iż dokonanie sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, mieści się w kategorii czynności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT, w związku z czym przychód podatkowy przy dokonaniu takiej transakcji nie powstaje.

Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. (III SA/Wa 785/09), w którym podniesiono, co następuje:

Z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oceny, czy konkretna czynność należy do grupy czynności objętych tym przepisem, należy dokonywać na bazie przepisów k.c. Z mocy art. 58 k.c. nieważna będzie czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy. W przypadku obrotu nieruchomościami będą to czynności zawarte bez zachowania zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy, np. przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego
.

Podobnie stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r. (I SA/Po 1501/15), w którym wskazano, co poniżej:

W literaturze przedmiotu najczęściej wymienia się, że w powoływanym przepisie chodzi o: umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47.).

W komentarzu Mariusza Pogońskiego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych słusznie zauważono, że:

Odstąpienie więc od opodatkowania z tytułu np. sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego wydaje się zasadne, gdyż w świetle prawa cywilnego tego rodzaju czynność nie wywołuje zamierzonego przez strony skutku, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości. Wprawdzie brak jest bezpośredniego przepisu określającego, że to czynności cywilnoprawne są podstawą do określenia czynności, z tytułu których uzyskane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak nie ulega wątpliwości, iż aby mówić o przysporzeniu podatnika stanowiącym jego przychód w rozumieniu art. 11, owo przysporzenie musi mieć charakter definitywny. W sytuacji zatem, gdy dokonano nieskutecznej prawnie czynności, to wynagrodzenie otrzymane przez zbywcę nie stanowi definitywnego przysporzenia (z punktu widzenia prawa cywilnego byłoby to bezpodstawne wzbogacenie).

Przyglądając się jednak definicji czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyrażonej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. (II FSK 1585/13), należałoby stwierdzić jednak, że przychód pochodzący z wykonania takiej umowy podlega mimo wszystko podatkowi PiT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że transakcja sprzedaży nieruchomości, może być hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Podobny pogląd wyrażono w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Gerarda Dzwigały.

  • Prostytucja

Poglądy dotyczące przychodów pochodzących z prostytucji są raczej jednolite. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, wskazuje się, że przychody pochodzące z prostytucji nie mogą być opodatkowane podatkiem PiT, gdyż prostytucja nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu ustawy statuującej tenże podatek. Wynika to z faktu, że prostytucja postrzegana jest jako niezgodna z dobrymi obyczajami (zasadami współżycia społecznego), a w konsekwencji umowa o świadczenie takich usług jest nieważna z mocy art. 58 k.c. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 r. (I SA/Gd 1011/99).

  • Przekazanie pieniędzy na podstawie nieważnej umowy pożyczki

W orzecznictwie wyrażono pogląd, że przekazanie pieniędzy (jak rozumiem odsetek) na podstawie nieważnej umowy pożyczki powoduje przychód podatkowy po stronie osoby, która te pieniądze otrzymała.

Taki pogląd wyrażono w wyroku NSA w Katowicach z dnia 6 września 2002 r. (I SA/Ka 1234/01)w którym czytamy:

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż nie pobiera się podatku od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) lub moralnie nagannej (sprzecznej z dobrymi obyczajami). Nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, np. gdy przekazano na rzecz spółki wpłatę na podstawie nieważnej umowy pożyczki, czy w sytuacji osiągania dochodów z działalności wymagającej koncesji, bez uprzedniego uzyskania koncesji.

Po raz kolejny wyrok oparto na koncepcji zgodnie z którą przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć wyłącznie czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie zaś czynności, które co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale w danym przypadku z uwagi na naruszenie przepisów prawa nie wywierają skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego.

  • Przekazanie pieniędzy na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z naruszeniem ustawy o zamówieniach publicznych

W orzecznictwie wyrażono pogląd zgodnie, z którym przekazanie pieniędzy na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z naruszeniem ustawy o zamówieniach publicznych nie mieści się w zakresie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT.

Tak wskazano w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 września 2011 r., (I SA/Lu 186/11), w którym czytamy:

Umowa o roboty budowlane zawarta przez strony z naruszeniem zasad określonych w ustawie o zamówieniach publicznych, co legło u podstaw stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 58 § 1 k.c., nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., albowiem umowy o roboty budowlane są umowami przewidzianymi i nazwanymi w kodeksie cywilnym; obrót na ich podstawie środkami pieniężnymi jest w sposób oczywisty i zasadniczo dozwolony.

  • Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu bez zezwolenia gier na automatach losowych

W wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (FSK 1927/04) wskazano, że:

Do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy (…) o podatku dochodowym od osób fizycznych 17 .
  • Przeniesienie autorskich praw majątkowych bez zachowania formy pisemnej

Odnośnie przeniesienia autorskich praw majątkowych bez zachowania formy pisemnej organy podatkowe wyraziły następujący pogląd:

W przekonaniu Strony powyższe działanie stanowiłoby jednak naruszenie art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet realizowane byłyby przychody z praw autorskich na terenie Polski, ale umowa pomiędzy stronami, która podlega prawu polskiemu, nie jest zawarta w formie pisemnej, to w związku z bezwzględną nieważnością umowy ustnej (art. 53 prawa autorskiego), podatek u źródła nie będzie należny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, powyższy pogląd Wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu podatkowego powinno się odróżnić czynności, które nie mogą być w żadnym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności wynikających z umów nieważnych na gruncie prawa cywilnego. Te drugie umowy mogą być ważne i prawnie skuteczne, jeżeli zostaną spełnione wymagane przez przepisy warunki, np. co do formy oświadczenia woli. Powinno się bowiem odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy od czynności prawnie dozwolonych, ale wykonywanych bez zachowania określonych przepisami prawa warunków.

Jeżeli zostanie zawarta umowa, która odnosi się do czynności, które mogą być przedmiotem ważnej i prawnie skutecznej umowy, ale z pewnych powodów umowa taka jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, to nie powinno się przyjmować, iż przychody pochodzące z takiej czynności nie będą podlegały opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdy nieważność umowy nie jest spowodowana istotą danej czynności, ale wynika jedynie z braku spełnienia wymaganych przez prawo warunków, to wówczas przychód odsunięty [osiągnięty – aut.] w związku z taką umową, jeżeli stanowi przychód podatkowy w rozumieniu przepisów podatkowych, powinien być objęty zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowanie

Jak z powyższego wynika, poglądy doktryny i orzecznictwa na istotę komentowanego wyłączenia nie są jednolite.

Wątpliwości nie budzi to, że w zakresie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PiT mieszczą się wszelkie czynności zakazane przez prawo (karne).

Wątpliwości raczej nie budzi również to, że w zakresie tego przepisu nie mieszczą się czynności wykonywane w ramach tzw. bezprawia administracyjnego.

Spory natomiast budzi kwalifikacja czynności nieważnych na gruncie prawa cywilnego. Jednak i tutaj – niestety – tendencja zdaje się być taka, aby przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy rozumieć tylko te czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. przestępstwo paserstwa, organizacja prostytucji), nie zaś te czynności, które co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale w danym przypadku z uwagi na naruszenie przepisów prawa nie wywierają skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Jest to interpretacja profiskalna i zdaje się, że znajdująca w praktyce najczęstsze zastosowanie.

Dołącz do newslettera
Skorzystaj z darmowych porad prawnych
i zapisz się do naszego newslettera!
Zapisz mnie!
Newsletter
//]]>