Podatek u źródła – jakie usługi obejmuje? Niezbędne przykłady!

podatek u źródła przykłady WHT

Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT) nastręcza podatnikom nie lada problemy praktyczne. Warto zatem omówić na konkretnym przykładzie to w jaki sposób podatek u źródła funkcjonuje. Mam nadzieję, że dokładna lektura poniższego wpisu spowoduje, że podatek u źródła przestanie być dla Ciebie problemem!

Stan faktyczny

W ostatnim czasie Spółka z o.o. dokonuje zakupu usług wykonywanych głównie na terenie Niemiec. Usługi, które kupuje, to m.in.  projektowanie produktów, dokonywanie poprawek na opakowaniach produktów, wykonywanie sesji zdjęciowych oraz filmów video. Niemiecki kontrahent Spółki nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, w tym w szczególności poprzez położony w Polsce zakład.

Ponadto, Spółka w ostatnim czasie dokonuje zakupu usług szkoleniowych oraz ubezpieczeniowych od podmiotów z Niemiec.

Pytania dotyczące podatku u źródła

1 Czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła (WHT) i jakie, ewentualnie, warunki musi spełnić?

2 Czy do skorzystania ze zwolnienia z pobierania podatku u źródła konieczne jest posiadanie oryginału certyfikatu rezydencji kontrahenta, czy wystarczy jego kopia?

3 Czy Spółka może uiścić na rzecz kontrahenta należność bez potrącania podatku u źródła i sama zapłacić ten podatek, a w deklaracji CIT-10 czy IFT wykazać kwotę zwiększoną o zapłacony podatek?

4 Czy import usług szkoleniowych obliguje do potrącenia podatku u źródła?

5  Czy import usług ubezpieczeniowych obliguje do potrącenia podatku u źródła?

Odpowiedzi

1 Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła pod warunkiem, że będzie posiadała certyfikat rezydencji niemieckiego kontrahenta.

2 Do skorzystania ze zwolnienia konieczny jest oryginał certyfikatu rezydencji (ewentualnie – kopia certyfikatu poświadczona przez notariusza za zgodność z oryginałem).

3 Można przyjąć takie rozwiązanie, jednak powoduje ono pewien rozdźwięk pomiędzy dokumentami księgowymi (fakturami) wystawianymi przez kontrahenta włoskiego, a późniejszymi deklaracjami CIT-10 czy IFT.

4 W interpretacjach zdaje się przeważać stanowisko, że nie.

5 W interpretacjach zdaje się przeważać stanowisko, że nie.

Analiza zagadnień związanych z podatkiem u źródła

Ad. 1

W przypadku zakupu usług od usługodawcy niemieckiego Spółka będzie zwolniona z obowiązku pobrania podatku u źródła wtedy, gdy okaże się, że usługi wykonywane przez niemieckiego kontrahenta nie mieszczą się w katalogu z art. 21 oraz 22 ustawy o CiT albo wtedy, gdy – co prawda okaże się, że usługi świadczone przez ten podmiot mieszczą się w katalogu usług z art. 21 i 22 CiT – to jednakowoż spełnione są następujące warunki:

 

Polska ma zawartą z Niemcami umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

 

niemiecki kontrahent nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony tutaj zakład

 

ewentualna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami ma odpowiednie przepisy, które pozwalają na zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła (większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania takie przepisy ma)

 

Spółka posiada oryginał certyfikatu rezydencji niemieckiego kontrahenta (ew. kopię poświadczoną notarialnie za zgodność z oryginałem)

 

Przeanalizujmy po kolei poszczególne warunki ewentualnego skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła.

Wskazałem, że Spółka będzie zwolniona z obowiązku pobrania podatku u źródła wtedy, gdy okaże się, że usługi wykonywane przez niemieckiego kontrahenta nie mieszczą się w katalogu z art. 21 oraz 22 ustawy o CiT.  Konieczne zatem staje się odwołanie do tych przepisów. Nie chcąc przywoływać w tym miejscu całości ich dosyć obszernej treści ograniczę się tylko do wskazania, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: (…) usług reklamowych (…) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak z powyższego wynika ustawodawca wymienił m.in. usługi reklamowe, jako te, których zakup od podmiotów zagranicznych obliguje spółkę kupującą do poboru podatku u źródła (WHT).

Na pierwszy rzut oka wydaje się, że usługom świadczonym przez kontrahenta niemieckiego najbliżej jest właśnie do „usług reklamowych”. Ustawodawca nie zdefiniował niestety, co należy rozumieć pod pojęciem „usług reklamowych”. Należałoby się zatem w tej mierze oprzeć na definicji słownikowej (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/reklama.html), w myśl której przez „reklamę” należy rozumieć:

 

działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług

 

plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi

 

W mojej ocenie usługi polegające na projektowaniu produktów, dokonywaniu poprawek na opakowaniach produktów, wykonywaniu sesji zdjęciowych oraz filmów video – są działaniami, które mają na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu produktów Spółki. Wydaje się zatem, że usługi te stanowią „usługi reklamowe”, o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie może „zwolnić” się z obowiązku pobrania podatku u źródła od kontrahenta niemieckiego wskazując, że świadczone przez niemieckiego kontrahenta usługi nie mieszczą się w zakresie usług objętych podatkiem u źródła (WHT).

Powyższa konstatacja powoduje, że aby w opisanym stanie faktycznym pytająca Spółka mogła skorzystać – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – ze zwolnienia od obowiązku pobierania podatku u źródła, muszą być spełnione łącznie dalsze wymienione przeze mnie warunki, a dotyczące: umiejscowienia siedziby kontrahenta na terytorium kraju z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nieprowadzenia przez tego kontrahenta zakładu na terytorium RP, obowiązywania w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisów zwalniających z obowiązku pobrania podatku u źródła oraz posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

Przyjrzyjmy się tym warunkom w kontekście przytoczonego stanu faktycznego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podmiot sprzedający Spółce swoje usługi ma siedzibę na terytorium Niemiec, Polska zaś zawarła z Niemcami umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pierwszy warunek skorzystania ze zwolnienia jest zatem spełniony.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że podmiot sprzedający Spółce swoje usługi nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położony tutaj zakład (skąd wynika warunek „nieprowadzenia działalności na terytorium RP poprzez zakład” – zob. poniżej treść przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Drugi warunek jest zatem również spełniony.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawiera art. 7 ust. 1, w myśl którego:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przedmiotowa umowa zawiera zatem przepis, który pozwala na zwolnienie Spółki z obowiązku pobrania podatku u źródła. Trzeci warunek jest spełniony.

Wobec spełnienia trzech ww. warunków stwierdzić należy, że jeżeli Spółka uzyska od swojego kontrahenta oryginał certyfikatu rezydencji na terenie Niemiec, nie będzie musiała pobierać podatku u źródła.

Ad. 2

W mojej ocenie, aby móc skorzystać – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o CiT – ze zwolnienia z obowiązku pobierania podatku u źródła od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CiT, koniecznym jest uzyskanie oryginału certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego, ewentualnie kopii tego certyfikatu poświadczonego przez notariusza za zgodność z oryginałem. Kopia certyfikatu rezydencji – nie poświadczona notarialnie za zgodność z oryginałem – nie jest wystarczająca dla udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego.

Powyższe twierdzenie znajduje oparcie m.in. w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2011 r.(sygn. akt II FSK 1363/09), a także w piśmie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 maja 2004 r. (ZD/423-124/04) oraz w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 lipca 2004 r. (1MUS-1471/DP/423/142/ /2004/SG).

Ad. 3

Co do zasady podatnikiem w opisanym stanie faktycznym jest kontrahent niemiecki. To na nim zatem spoczywa obowiązek zapłaty podatku. Podmiot ten dokonuje jednak tego poprzez płatnika obowiązanego do potrącenia podatku u źródła – w tym wypadku poprzez pytającą Spółkę.

Zgodnie z art. 30 §  1 ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że jeżeli płatnik zaniecha swoich obowiązków co do poboru podatku, sam odpowiada za niepobrany i nieodprowadzony podatek. W tym świetle wydaje się, że Spółka może sama uiścić niepobrany podatek. Należy jednak zwrócić uwagę, że sytuacja taka powoduje, że powstaje rozdźwięk pomiędzy dokumentami księgowymi (fakturami) wystawianymi przez kontrahenta niemieckiego, a późniejszymi deklaracjami CIT-10 czy IFT składanymi przez Spółkę. W fakturze będzie bowiem widniała kwota przychodu np. w wysokości 100 Euro, natomiast w deklaracji Spółka będzie musiała wykazać kwotę wyższą, tj. taką która zakłada zapłacony (a nie potrącony) przez Spółkę podatek.

Ad. 4

W interpretacjach organów podatkowych zdaje się przeważać stanowisko, w myśl którego usługi szkoleniowe nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w ich przypadku (nawet w przypadku nie legitymowania się certyfikatem rezydencji kontrahenta).

Tak podniesiono m.in. w  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1799/10/BG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1482/12/BG), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. (IPPB5/423-988/13-4/PS).

W mojej ocenie usługi szkoleniowe nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CiT.

Należy jednakowoż być uważnym i każdorazowo badać charakter przeprowadzonego przez kontrahenta zagranicznego szkolenia. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzone szkolenie będzie się wiązało z przekazaniem przez zagranicznego kontrahenta specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w trakcie szkolenia, szkolenie takie może zostać uznane za przekazanie tzw. know-how i wówczas może podlegać pod przepisy dotyczące obowiązku pobrania podatku u źródła. Szkolenie – np. takie  w którym opracowywana będzie strategia dla przedsiębiorstwa – może również zostać uznane za usługę doradczą, ew. podobna do usługi doradczej i tym samym wiązać się z obowiązkiem pobrania podatku u źródła (w przypadku braku certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego).

Ad. 5

W interpretacjach organów podatkowych zdaje się przeważać stanowisko, wedle którego świadczenia w ramach umów ubezpieczenia nie mieszczą się w kategorii przychodów z art. 21 ust. 1 CiT (a w konsekwencji po to, aby uniknąć konieczności pobierania podatku u źródła od podmiotu zagranicznego, nie trzeba legitymować się certyfikatem rezydencji tegoż podmiotu).

Takie stanowisko zaprezentowano np. w  piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2011r. (nr IBPBI/2/423-1797/10/BG), w którym stwierdzono, że przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie podniesiono w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r. (IBPBI/2/423-686/13/PP), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. (nr IPPB3-423-579/08-4/MK),  postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 12 maja 2005 r. (nr 1471/DPZ/423/10/05/HT), w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2004 r. (nr PD-1/055/2-202/04/WK).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się panować pogląd podobny. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (III SA/Wa 473/11) wskazano, że umowa reasekuracji (wykazująca pewne podobieństwa do umowy ubezpieczenia) nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 CiT.

W mojej ocenie należy przyjąć, że umowa ubezpieczenia nie jest umową mieszczącą się w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy CiT, a zatem dla uniknięcia obowiązku pobrania podatku u źródła Spółka nie musi legitymować się certyfikatem rezydencji świadczeniodawcy.

Dołącz do newslettera
Skorzystaj z darmowych porad prawnych
i zapisz się do naszego newslettera!
Zapisz mnie!
Newsletter
//]]>